Н. В. Никифорова , эксперт журнала

Сразу оговоримся, что данная статья адресована налогоплательщикам, пользующимся медико-образовательной льготой по налогу на прибыль, введенной с 01.01.2011 Федеральным законом № 395-ФЗ 1 . Указанный закон дополнил ст. 284 НК РФ п. 1.1, в соответствии с которым организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, могут использовать нулевую ставку при исчислении налога на прибыль при условии соблюдения положений ст. 284.1 НК РФ. Рассмотрим некоторые вопросы применения льготного режима налогообложения, с которыми организации сталкиваются на практике 2 , а также поговорим о том, каким образом необходимо подтвердить его правомерность.

Кто вправе использовать льготный режим налогообложения

Формально ставка 0% не является налоговой льготой. Однако, по мнению автора, ее можно признать таковой. Ведь согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям лиц предусмотренные законом преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. При применении нулевой ставки хозяйствующий субъект фактически налог на прибыль в бюджет не вносит, как остальные налогоплательщики, облагающие свои доходы (за вычетом соответствующих расходов) по ставке 20%. Стало быть, налоговые преференции, установленные для образовательных и медицинских организаций п. 1.1 ст. 284 НК РФ, можно именовать льготным режимом налогообложения.

Подчеркнем, что применение нулевой ставки по налогу на прибыль - это не обязанность, а право налогоплательщика. Очевидно, ее использование выгодно организациям, имеющим прибыль. Ведь в силу п. 1 ст. 283 НК РФ на убытки, полученные плательщиками в период обложения доходов по ставке 0%, правила переноса на будущее не распространяются.

Поэтому если во время применения нулевой ставки деятельность хозяйствующего субъекта убыточна, то он и не воспользуется преимуществом в виде неуплаты налога на прибыль, и не сможет в последующие периоды уменьшить полученную прибыль на суммы убытков предыдущих лет.

Особенности медико-образовательной льготы изложены в ст. 284.1 НК РФ, положения которой в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона № 395-ФЗ применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года. Из пункта 1 указанной статьи следует, что перейти на льготное налогообложение могут исключительно организации, которые осуществляют деятельность, поименованную в специально утвержденном Правительством РФ Перечне 3 . При этом деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, законодатели к медицинской не отнесли.

Таким образом, организации, осуществляющие данный вид деятельности, не имеют оснований для применения нулевой ставки. Как контролирующие органы определяют, связана или нет деятельность медицинской организации с санаторно-курортным лечением?

Информацию о видах деятельности налогоплательщика можно получить из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В соответствии с пп. п п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ 4 в ЕГРЮЛ содержатся сведения о кодах видов экономической деятельности юридического лица, проставляемых согласно общероссийскому классификатору (ОКВЭД) 5 . Эти коды подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании организации и устанавливаются заявителем самостоятельно.

Отметим, что лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов: 85.11.1 - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных и 85.11.2 - деятельность санаторно-курортных учреждений. Поэтому если в ЕГРЮЛ вид экономической деятельности организации соответствует коду по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы признают неправомерным применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Причем не имеет значения, что санаторнокурортное учреждение располагает лицензиями на медицинскую деятельность, включенную в Перечень.

Например, в Письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/252 специалисты финансового ведомства рассмотрели вопрос применения льготного режима налогообложения организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий около тридцати видов медицинской деятельности, входящих в Перечень. Между тем все оказываемые медицинские услуги связаны с санаторнокурортным лечением, о чем свидетельствует основной вид деятельности - код по ОКВЭД 85.11.2. Минфин полагает, что у такого медучреждения нет оснований для применения налоговой ставки в размере 0%, поскольку это прямо установлено ст. 284.1 НК РФ. Вместе с тем финансовое ведомство со всеми вопросами об определении деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, рекомендовало обращаться в Минздравсоцразвития.

Какие условия надо соблюсти для применения льготной ставки

В пункте 3 ст. 284.1 НК РФ приведены условия, выполнив которые налогоплательщик получает право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Условие первое. У хозяйствующего субъекта должна быть одна или несколько лицензий на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, полученных в соответствии с действующим законодательством (пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Это условие должно быть в обязательном порядке соблюдено до перехода на льготный режим налогообложения. Ведь согласно п. 5 указанной статьи организации, изъявившие желание применять ставку 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого она будет применяться, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии соответствующей лицензии (лицензий).

Контролеры также требуют, чтобы прописанное в пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ условие было исполнено налогоплательщиком на дату окончания налогового периода. Так, в Письме от 30.01.2012 № 16-12/007416@ московские налоговики пришли к выводу: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Кроме того, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) 0% заявляться также не должна.

Отметим, что в 2011 году произошли изменения в сфере законодательства о лицензировании: на смену Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности пришел Федеральный закон № 99-ФЗ 6 . Данный закон вступил в силу 03.11.2011 - по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в Российской газете 06.05.2011 (№ 97), за исключением положений, для которых ст. 24 этого закона установлены иные сроки начала действия.

Перечень лицензируемых видов деятельности приведен в п. 1 ст. 12 Федерального закона от № 99-ФЗ. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра Сколково) указаны в пп. 40 и 46 этого пункта. Правительство РФ в целях реализации названного закона утвердило ряд положений о лицензировании конкретных видов деятельности, содержащих исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (пп. 2 п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 12 Федерального закона № 99-ФЗ).

Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением сколковцев), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, о лицензировании образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 174. Кроме того, в силу пп. 3 п. 4 ст. 1 Федерального закона № 99-ФЗ порядок лицензирования образовательной деятельности также регламентирован ст. 33.1 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 Об образовании.

Важно, что в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона № 99-ФЗ лицензии действуют бессрочно, то есть предоставляются хозяйствующим субъектам на неопределенный срок (ранее лицензии, как правило, оформлялись на пять лет). Причем лицензии, выданные до внесения изменений в законодательство о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), становятся также бессрочными, но со дня вступления в силу упомянутого закона. По истечения срока действия лицензии переоформлять не следует, за исключением двух случаев:

Если ранее оформленная лицензия не содержит перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности;

Если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности.

Согласно п. 4 ст. 22 Федерального закона № 99-ФЗ в указанных случаях просроченные лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18. В данной правовой норме перечислены обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть переоформлена, а именно: при реорганизации юридического лица в форме преобразования, изменении его наименования, адреса места нахождения; изменении места жительства, фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя, реквизитов документа, удостоверяющего его личность; изменении адресов мест осуществления юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем лицензируемого вида деятельности; изменении перечня выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности.

Таким образом, с 3 ноября 2011 года в силу действующего законодательства переоформление любой лицензии (вне зависимости от даты ее получения) необходимо лишь в случаях, указанных в ст. 18 и п. 4 ст. 22 Федерального закона № 99-ФЗ. На это указано в Письме Минэкономразвития России от 21.10.2011 № д09-2534. Условие второе. Доходы за налоговый период от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо в налоговом периоде должны отсутствовать учитываемые при определении налоговой базы доходы (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). На что следует обратить внимание организациям при выполнении данного условия?

Во-первых, при определении 90%-го соотношения доходы от льготируемых видов деятельности необходимо соотносить только с доходами налогоплательщика, которые учитываются при расчете базы по налогу на прибыль. Статьей 251 НК РФ предусмотрен перечень доходов, не участвующих в формировании облагаемой базы. Так вот, поименованные в данной статье доходы должны быть исключены из общих доходов образовательных и (или) медицинских организаций в рамках рассматриваемого критерия. Это могут быть, например, доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации (с учетом особенностей, установленных в пп. 11 п. 1 указанной статьи), в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение ими уставной деятельности (пп. 22 п. 1), средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1), целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2).

Во-вторых, в совокупную сумму доходов необходимо включать внереализационные доходы, поскольку определяемые в соответствии с положениями ст. 248 НК РФ доходы организации в целях гл. 25 состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250). Финансовое ведомство считает, что к внереализационным доходам относятся суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг. На это указано в Письме Минфина России от 30.05.2012 № 03-03-06/4/55.

В-третьих, в составе доходов от льготируемых видов деятельности должны учитываться только доходы от деятельности, поименованной в Перечне, за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (письма Минфина России от 01.11.2012 № 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 № 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 № 03-03-06/1/580). Если, например, организация кроме доходов от реализации дополнительных образовательных программ получает от студентов плату за проживание в общежитии, то последняя к доходам от образовательной деятельности не относится. На это специалисты ФНС указали в Письме от 11.03.2012 № ЕД-4-3/3960@.

В-четвертых, рассматриваемое соотношение доходов от льготируемых видов деятельности и общей суммы доходов должно соблюдаться по итогам налогового периода. Столичные налоговики в Письме от 20.06.2012 № 16-15/053964@ отметили, что невыполнение критерия, предусмотренного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по окончании отчетных периодов не влияет на право применения нулевой ставки по налогу на прибыль за налоговый период.

В-пятых, положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требования по округлению доли доходов от образовательных и (или) медицинских услуг до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,9%, организация не вправе применять льготный режим налогообложения. Такая позиция изложена финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 № 03-03-06/4/46.

Условие третье. В штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, не менее половины работников должен составлять сертифицированный медперсонал (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом, как указал Минфин в Письме от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154, 50%-е соотношение необходимо выдерживать непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату. При выполнении названного критерия следует учитывать положения Федерального закона № 323-ФЗ 7 .

В подпункте 1 п. 1 ст. 100 данного закона (статья вступила в силу 01.01.2012) закреплено, что до 01.01.2016 право на ведение медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. Если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности только после дополнительного обучения и при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). При этом выданные медицинским работникам сертификаты до 1 января 2016 года действуют до истечения указанного в них срока (п. 2 ст. 100).

С учетом данных положений Федерального закона № 323-ФЗ, а также норм пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль не допускается приравнивание к сертификату специалиста других документов, полученных работниками об окончании медицинских учебных заведений. Такая позиция высказана УФНС по г. Москве в Письме от 02.07.2012 № 16-15/057950@.

Условие четвертое. В штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Минфин в Письме от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 названной статьи, рекомендовал использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. Этот показатель с 01.01.2012 рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 № 435. Данным документом утверждены, в частности, Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 Сведения о численности, заработной плате и движении работников (далее - Указания).

Столичные налоговики в Письме от 28.08.2012 № 16-15/080173@ отметили: для расчета численности необходимо применять положения п. 77 Указаний, из которого следует, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В силу п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. Перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность, приведен в п. 80 Указаний. К ним относятся, в частности, принятые на работу совместители из других организаций (пп. а), а также лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. б). Названные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не могут учитываться при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Условие пятое. В налоговом периоде организация, изъявившая желание применять льготный режим налогообложения, не должна совершать операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Последствия невыполнения условий для применения льготной ставки

Итак, организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку в размере 0% при соблюдении условий, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ. При этом, как мы установили, выполнение условия о доле доходов от осуществления льготируемых видов деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период, то есть за календарный год. Другие критерии применения нулевой ставки (наличие соответствующих лицензий, предельная минимальная численность работников организаций, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода.

В силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении организацией хотя бы одного из условий, оговоренных в п. 3 данной статьи, применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ, - 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), закрепленным в ст. 287 НК РФ. Из указанных норм Налогового кодекса следует, что при невыполнении условий применения льготной ставки организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общей ставке.

Согласно ст. 287 и 289 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по декларации за налоговый период, пени должны быть рассчитаны в соответствии со ст. 75 НК РФ начиная со дня, следующего за днем, в который истек срок внесения авансовых платежей и налога.

Например, в 2012 году срок внесения авансовых платежей за I квартал истек 28 апреля, за полугодие - 30 июля, за 9 месяцев - 29 октября 2012 года (с учетом выходных дней). В свою очередь, срок уплаты налога по итогам 2012 года приходится на 28 марта 2013 года. Иного порядка начисления пени, как указано в письмах Минфина России от 28.12.2012 № 01-02-03/03-482, УФНС по г. Москве от 12.03.2012 № 16-12/020620@, Налоговый кодекс не содержит.

Нужно отметить, что вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль образовательная и (или) медицинская организация сможет только по истечении пяти лет с момента утраты права на применение льготной ставки. Такой порядок закреплен в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 данной статьи указанные организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Отчитываемся о выполнении условий для применения ставки 0%

Образовательные и (или) медицинские организации, принявшие решение перейти на льготный режим налогообложения, исходя из п. 5 ст. 284.1 НК РФ представляют в налоговый орган по месту нахождения соответствующее заявление. Причем это следует сделать один раз - в начале применения нулевой ставки (Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03-03-06/4/151). Между тем указанные организации не освобождаются от представления деклараций по налогу на прибыль (письма УФНС по г. Москве от 02.07.2012 № 16-15/057962@, от 05.03.2012 № 16-03/018831@).

Кроме того, организации, освобождаемые от уплаты налога на прибыль вследствие применения положений ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 данной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

О доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

О численности работников в штате организации;

О численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-73/892@. Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/1010@.

Согласно названному приказу сведения состоят из двух листов. На первом листе приводится информация о представляющей их организации, а на втором - непосредственно названные выше показатели. Общая сумма доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций, подлежит отражению по строке 010, в которой, в свою очередь, отражаются доходы от реализации при осуществлении образовательной и (или) медицинской деятельности (строка 011) и внереализационные доходы, связанные с указанными видами деятельности (строка 012).

В строку 013 вписывается расчетный показатель - доля дохода от осуществления льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов, который определяется по формуле: (строка 011 + строка 012) / строка 010 х 100%. Для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль показатель строки 013 должен быть больше 90%.

Сведения о численности работников в штате организации указываются в графе 3 по строкам 020 - 032 на 1-е число каждого месяца отчетного года и на 31 декабря. В этих же строках, но в графе 4 организации, осуществляющие медицинскую деятельность, приводят численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста, а в графе 5 - долю этого персонала в общей численности работников.

Еще раз подчеркнем, что по итогам 2012 года представить такие сведения медицинские и (или) образовательные организации должны не позднее 28.03.2013. Если в этот срок плательщик не подтвердит правомерность применения льготного режима налогообложения, он лишится права на нулевую ставку по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени.

Особенности применения нулевой ставки…

…вновь созданными организациями

Статьей 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве вновь созданных организаций применять льготный режим обложения налогом на прибыль. Специалисты финансового ведомства считают, что указанные налогоплательщики не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности. Такая позиция изложена в Письме от 15.03.2012 № 03-03-10/23 8 . Этот вывод чиновники аргументируют следующим. На основании пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ одним из условий применения налоговой ставки 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, является наличие в штате не менее 15 работников. Это условие должно выполняться непрерывно по состоянию на любую дату на протяжении всего налогового периода.

В силу пп. 1 п. 3 указанной статьи еще одним условием использования нулевой ставки по налогу на прибыль является наличие у организации действующей лицензии (лицензий), которую согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ она обязана представить в налоговый орган вместе с соответствующим заявлением. Сделать это нужно за месяц до начала года, с которого плательщик переходит на льготный режим налогообложения. Исходя из п. 2 ст. 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. С учетом приведенных норм права, по мнению финансистов, вновь созданные организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность со дня создания, не могут выполнить условий о численности и представлении лицензии на льготируемые виды деятельности. Поэтому за первый налоговый период они не вправе применять ставку по налогу на прибыль в размере 0%.

…реорганизованными организациями

Отметим, что с данным вопросом сталкиваются хозяйственные общества, которые подверглись преобразованию в течение налогового периода. При этом для разрешения проблемы использования нулевой ставки имеет значение форма реорганизации. В Письме от 04.12.2012 № 03-03-06/1/624 Минфином рассмотрена ситуация, когда закрытое акционерное общество (ЗАО) до преобразования в общество с ограниченной ответственностью (ООО) на совершенно законных основаниях не уплачивало на основании ст. 284.1 НК РФ.

По мнению специалистов финансового ведомства, ООО, как вновь созданная организация, не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, в связи с чем за первый налоговый период не имеет оснований для применения льготной ставки по налогу на прибыль. Налоговое ведомство разделяет позицию Минфина, о чем свидетельствует Письмо от 01.11.2012 № ЕД-4-3/18513. ФНС указала, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Пунктом 9 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшая организация, однако это положение действует исключительно в части исполнения обязанностей по уплате налогов. Кроме того, из ст. 284.1 НК РФ следует, что право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль предоставляется конкретному налогоплательщику при соблюдении им условий, предусмотренных названной статьей. А так как в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования появляется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки должен решаться отдельно. Поэтому, по мнению ФНС, хотя вновь образованное юридическое лицо в рассматриваемом случае и выступает правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию распространяться не может.

В отношении же реорганизации юридического лица в форме присоединения контролеры придерживаются иной позиции. В письмах от 17.10.2012 № 16-15/099195@, от 05.10.2012 № 1615/094918@ столичное налоговое управление указало следующее. В силу п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Значит, при подобной форме реорганизации юридическое лицо, к которому была присоединена другая организация, продолжает деятельность. В свою очередь, присоединенная организация считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. Учитывая данные нормы гражданского законодательства, налоговики сделали вывод: образовательная организация, реорганизованная в 2012 году в форме присоединения к ней другой аналогичной организации и своевременно в 2011 году заявившая о намерении применять ставку, установленную ст. 284.1 НК РФ, может использовать льготный режим налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 данной статьи.

…организациями, утратившими в течение года право на применение УСНО

В Письме от 02.07.2012 16-15/057958@ московские налоговики указали, что организация, осуществляющая образовательную деятельность и перешедшая в течение налогового периода на общую систему налогообложения в связи с утратой права на применение спецрежима - УСНО, не может рассчитывать на использование нулевой ставки по налогу на прибыль в этом налоговом периоде.

Аргументы контролирующих органов заключаются в следующем. Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В силу п. 5 ст. 284.1 НК РФ для применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые удовлетворяют определенным указанной статьей критериям, налоговой ставки 0% с 1 января 2012 года необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные Налоговым кодексом копии документов не позднее 30 ноября 2011 года. Из буквального прочтения ст. 284.1 вытекает, что налогоплательщик, удовлетворяющий условиям, предусмотренным в п. 3 названной статьи, не может применить льготную ставку с начала отчетного периода. Финансисты солидарны с налоговиками, но в качестве обоснования своей позиции используют другие нормы закона.

Подобная ситуация была рассмотрена Минфином в Письме от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90. Авторы письма напомнили, что для организаций, применяющих УСНО, в силу п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом является календарный год, до окончания которого упрощенец не вправе перейти на другой режим налогообложения, если иное не установлено ст. 346.13 НК РФ. В указанной правовой норме предусмотрены случаи, при наступлении которых лицо, применяющее УСНО, теряет право на использование данного спецрежима.

Минфин обращает внимание на то, что здесь речь идет не о самостоятельном переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения, а о случаях, когда нарушаются требования или не соблюдаются условия, дающие право на применение спецрежима. Руководствуясь этими положениями, Минфин сделал вывод: организации, утратившие право на применение УСНО, налоги, установленные общим режимом налогообложения, исчисляют и уплачивают в порядке, определенном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций. А положения ст. 284.1 НК РФ не предусматривают возможность применения нулевой ставки по налогу на прибыль вновь созданными организациями за первый налоговый период их деятельности.

Таким образом, если хозяйствующий субъект, осуществляющий образовательную или медицинскую деятельность, после начала календарного года утратил право на применение УСНО, он не вправе в этом календарном году применить льготный режим налогообложения по ст. 284.1 НК РФ. Следует отметить, что арбитражная практика по вопросу использования нулевой ставки по налогу на прибыль еще не сформировалась. Однако контролирующими органами выпущено достаточно много разъяснений, касающихся спорных моментов применения льготного режима налогообложения. Насколько они правильные - покажет время.

1 Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации.
2 Об уплате налога на прибыль в переходный период, а также об особенностях применения нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, совмещающими образовательную и медицинскую деятельность, читайте в статье В. В. Кирилина Сферы здравоохранения и образования: льгота с подвохом, № 8, 2012.
3 Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.
4 Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
5 Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст.
6 Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности.
7 Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации.
8 Доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 № ЕД4-3/5543@ - этот документ размещен на официальном сайте налогового ведомства (www.nalog.ru) в разделе Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами.

Если право на нулевую ставку по налогу на прибыль утрачено образовательной организацией, повторно ее применить она сможет не ранее чем через пять лет. А как быть организации, которая уже применяла указанную ставку, а затем перешла на «упрощенку»? Налоговики дали ответ на вопрос в письме от 17 марта 2014 г. № ГД-4-3/4687@.

Применение нулевой ставки

Ставки по налогу на прибыль определены статьей 284 Налогового кодекса РФ. Общеустановленная ставка в размере 20 процентов предусмотрена пунктом 1, а ставка в размере 0 процентов – пунктом 1.1 этой статьи. Льготной ставкой могут воспользоваться организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917. Особенности ее применения определены статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Воспользоваться нулевой ставкой организация может при одновременном соблюдении ряда условий (п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ), а именно если:

1) имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;

2) ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);

3) в ее штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

4) не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При ведении медицинской деятельности дополнительное условие – наличие в штате организации медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение года не менее 50 процентов.
Утрата права на применение льготной ставки

Если в течение года, в котором применялась льготная ставка, образовательная организация нарушила хотя бы одно из условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, она утрачивает право на ее применение с начала этого года (п. 4 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). То есть с начала года, в котором утрачено право на нулевую ставку, организация переходит на ставку по налогу 20 процентов.

Образовательные и медицинские организации, применявшие ставку по налогу на прибыль 0 процентов и перешедшие на применение ставки 20 процентов, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет. Этот срок начинается с налогового периода (года), в котором они перешли на применение общеустановленной налоговой ставки (п. 8 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).
Добровольный отказ от льготы

Перестать применять нулевую ставку организация может и добровольно. Например, если она решила со следующего года перейти на «упрощенку». В этом случае организация не нарушает условия, преду­смотренные пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. А значит, на нее не распространяется пятилетний запрет на повторное применение ставки 0 процентов. Поэтому она вправе вновь перейти на применение данной ставки при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Именно к такому выводу пришли налоговики в своем письме № ГД-4-3/4687@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Важно запомнить

Добровольный отказ от применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль и переход на применение «упрощенки» не лишает образовательную организацию права на повторный переход на ее применение. Разумеется, при соблюдении всех необходимых условий, позволяющих использовать нулевую ставку.

Наверняка, многие читатели знают, что медицинским организациям, работающим на обыкновенной системе налогообложения (не УСН), законодатель всего несколько лет тому назад предоставил возможность применять налоговую ставку 0 % по налогу на прибыль при соблюдении некоторых условий, о которых будет сказано далее. Конечно же для многих медицинских организаций такой льготный режим налогообложения более чем привлекателен и за эти годы целый ряд организаций заявили о своем намерении его использовать. Многие ради этого перешли даже с УСН (упрощенной системы налогообложения) на обыкновенный режим и подали заявления в налоговые органы о своем намерении применять налоговую ставку 0 %. Однако, как говорится, бесплатный сыр только в мышеловке и «благое» намерение законодателя поддержать организации здравоохранения оборачивается для многих одними неприятностями.

Согласно пункту 1 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ (НК РФ) организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении условий, установленных п. 3 данной статьи:

1. если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;
2. если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;
3. если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
4. если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
5. если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Все вроде понятно, но есть и подводный камень, который мы затронем в настоящей публикации, а именно: это описанные выше условия № 3 и № 4.

В марте 2012 года Минфин России издал информационное письмо от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154 в котором указал, что, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики, для расчета численности следует использовать списочную численность работников , которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 № 435, а именно статистической формы № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников». Суть указанного приказа Росстата такова, что в списочную численность не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций (т.е. внешние совместители) (подпункт «а» пункта 80 указанного Приказа Росстата).

Точку зрения Минфина России поддерживает и ФНС России, в частности УФНС России по г. Москве в своих письмах от 28.08.2012 № 16-15/080173@ и от 02.07.2012 № 16-15/057950@ ссылается на вышеуказанное письмо Минфина России и говорит о том, что внешние совместители не учитываются при определении списочной численности для применения организациями ставки налога на прибыль в соответствии со статьей 284.1 НК РФ .

Такая трактовка нормы статьи 284.1 НК РФ Минфином России и ФНС России, на наш взгляд, некорректна и нарушает права медицинских организаций. Это подтолкнуло нас в августе 2014 года на составление запроса в ФНС России и в Минфин России. Данный запрос можно охарактеризовать, скорее, как точное изложение нашей правовой позиции, противной мнениям, отраженным в письмах Минфина и ФНС России, которая глобально заключается в следующем:

• Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 Трудового кодекса РФ).
• В статье 282 Трудового кодекса РФ дано определение совместительства - это выполнение работником другой регулярной работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы (так называемое внутреннее совместительство), так и у других работодателей (внешнее совместительство).
• Согласно утвержденной форме № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» в среднюю численность работников включаются и работники по внешнему совместительству. Согласно этой же форме в среднесписочную численность работников внешние совместили действительно не включаются, однако, в ст. 284.1 НК РФ речь идет не о среднесписочной численности работников, а просто о численности работников медицинской организации.
• Таким образом, все совместители работают по трудовому договору, а их состав утвержден штатным расписанием, т.е. внешние совместители - это тоже часть штата организации.

На наш запрос Минфин России ответил лишь в ноябре 2014 года. Он снова рекомендовал использовать для расчета численности списочную численность работников в соответствии с уже новым приказом Росстата от 28.10.2013 № 428, утвердившим аналогичную форму № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» (далее - Приказ Росстата № 428). Отметим, что Приказ Росстата № 428 вступил в действие с 01 января 2014 года и отменил действие приказа Росстата от 24.10.2011 № 435. Несмотря на это, Приказ Росстата № 428 в подпункте «а» пункта 80 также содержит норму о том, что внешние совместители не включаются в списочную численность .

Хочется упомянуть и о рисках медицинских организаций , заявивших о своем намерении применять налоговую ставку 0 процентов. При несоблюдении организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов, хотя бы одного из перечисленных выше условий, с начала налогового периода (!!! календарный год), в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов ). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней , начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Также пунктом 8 ст. 284.1 НК РФ установлено, что организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии со статьей 284.1 Кодекса и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса (20 процентов), в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 статьи 284.1 Кодекса, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса (20 процентов). Также стоит отметить, что и на УСН вернутся/перейти можно будет только в следующем налоговом периоде .

Факультет Медицинского Права обладает информацией о многочисленных проверках, проведенных налоговыми органами в данной области (проверка соблюдения медицинскими организациями условий применения налоговой ставки 0 %), при которых были применены принципы, отраженные в настоящей публикации: учитывались только те медицинские работники, которые числятся в медицинской организации по основному месту работы, то есть при определении численности не учитывались внешние совместители, что не только лишило многие организации возможности применять льготный режим налогообложения, но и обязало их уплатить в бюджет налог по ставке 20 % и соответствующие пени.

В данной статье поговорим о том, какая ставка налога на прибыль. Формула для расчета налога на прибыль:

Налог на прибыль = Налоговая база * Налоговая ставка / 100%,

Как уже выше писалось, налоговая база - это денежное выражение прибыли = доходы - расходы. О , подлежащих налогообложению, мы поговорили в предыдущей статье. Теперь поговорим про вторую составляющую в формуле расчета налога на прибыль, то есть разберемся с налоговыми ставками. Итак, какие налоговые ставки предусмотрены по налогу на прибыль?

Налоговых ставок несколько, все они подробно изложены в ст. 284 НК РФ. Здесь же я кратко опишу, какие ставки применяются для того или иного вида дохода.

Ключевая информация по налогу на прибыль в инфографике

На рисунке ниже рассмотрены базовые понятия налога на прибыль: процентные ставки, плательщики, налоговый и отчетный период.

Налог на прибыль. Ставка 20%

Применяется в общем случае, когда не применяются ставки, указанные ниже (п.1 ст.284): 2% – зачисляется в федеральный бюджет, 18% – зачисляется в бюджет субъектов РФ.

Налог на прибыль. Ставка 0%

• для медицинских и образовательных учреждений (ст. 284 п.1.1);

• для сельскохозяйственных и рыбохозяйственных производителей, если они соответствуют критериям, указанным в ст. 346.2 п.2.;

• дивиденды, если получающая дивиденды организация имеет долю в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, более 50% (п3.1 ст. 284);

• облигации, выпущенные до 1997 года (п.4.3 ст.284).

Налог на прибыль. Ставка 9%

• на получаемые дивиденды, которые не подходят под ставку 0% (п3.2 ст.284), в 2015 году эта ставка увеличится до 13%, о налогообложении дивидендов читайте ;

• муниципальные ценные бумаги, выпущенные до 2007 года (п.4.2 ст.284).

Налог на прибыль. Ставка 15%

• дивиденды от иностранных организаций (п.3.3 ст.284);

• государственные ценные бумаги, выпущенные после 2007 года (п.4.1 ст.284).

Налог на прибыль. Ставки 10% и 20%

• применяются для иностранных компаний (п.2 ст.284).

Теперь, зная, как определить налоговую базу, и, зная ставки налога на прибыль, можно рассчитать сумму налога на прибыль и уплатить её в бюджет.

Проводки по учету налога на прибыль

Д99 К68.Прибыль - начислен налог на прибыль.

Д68.Прибыль К51 - сумма налога на прибыль перечислена в бюджет.

Подведу итог: мы разобрались с , его , узнали, что относится к , подлежащим налогообложению и, наконец, сегодня рассмотрели ставки по налогу на прибыль на 2013 год. Теперь, вооружившись необходимыми знаниями, можем переходить к .

Напомним, возможность применения нулевой ставки для компаний, занимающихся медицинской и образовательной деятельностью, предусмотрена Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Закон внес, несомненно, позитивные изменения в НК РФ. Но вот только на сегодняшний день невозможно точно определить, имеет ли компания право на льготную ставку по налогу на пр быль. Многие условия, предусмотренные ст. 284.1 НК РФ, требуют уточнений, а некоторые – разработки дополнительных нормативных актов.

Право на льготную ставку

В частности, для медицинских фирм установлено, что вид деятельности, которой они занимаются, должен быть включен в специальный перечень, утвержденный Правительством РФ. Пока такого перечня не существует. Тем не менее уже точно известно, что санаторно-курортного лечения в нем не будет (п. 1 ст. 284.1 НК РФ). Кроме того, чтобы применять нулевую ставку, медицинская организация должна соответствовать одновременно нескольким критериям:

1. иметь лицензию. Как известно, медицинская деятельность подлежит лицензированию (подп. 96 п. 1 ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»);
2. доходы от медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90% всех доходов компании. Либо компания в этом налоговом периоде совсем не должна иметь доходов;
3. иметь в штате не менее 15 работников;
4. в налоговом периоде должны отсутствовать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок;
5. не менее 50% медицинского персонала должны иметь сертификат специалиста. Такой сертификат выдается на основании послевузовского образования (аспирантура, ординатура) или дополнительного образования (повышение квалификации, специализация), или проверочного испытания, проводимого комиссиями профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций. Форма, срок действия, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ст. 54 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 № 5487-1, письмо Минфина России от 08.04.2011 № 03-03-06/1/227).

Как применять ставку

Применение нулевой ставки, предусмотренной ст. 284.1 НК РФ, носит уведомительный характер. Заявление на применение льготы нужно подавать в инспекцию за один месяц до окончания налогового периода, в котором предполагается применять нулевую ставку (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). Так, желающие применить льготную ставку налога в 2011 году должны были бы подать заявление в ноябре 2010 года. Но тогда закон № 395-ФЗ еще не действовал. Он был опубликован только 30 декабря 2010 года. Иначе говоря, компания сможет реально использовать нулевую ставку только в 2012 году. А заявление нужно подать не позднее 30 ноября 2011 года (письмо Минфина России от 01.04.2011 № 03-03-06/1/197). Нулевая ставка применяется ко всей налоговой базе, определяемой компанией. Исключение составляют доходы в виде дивидендов, а также по операциям с отдельными видами долговых обязательств, например в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (подп. 1.1 ст. 284 НК РФ). Такие доходы облагаются в обычном порядке (подп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

ПРИМЕР

Фирма получает 91% дохода от медицинской деятельности, 9% – от продажи косметики, 1% – это доход в виде дивидендов. В этом случае она вправе применять ставку 0% по доходам от медицинской деятельности и от продаж. А дивиденды придется облагать по ставке 15%. Значит, возникает необходимость ведения раз- дельного учета. Предположим, фирма весь 2012 годприменяла нулевую ставку. Теперь правона использование этой ставки нужно подтвердить. Для этого компания должна поитогам налогового периода (2012 года)подать в инспекцию сведения:

1. о доле доходов от медицинской деятельности в общей сумме своих доходов;
2. штатной численности работников;
3. численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста.

Сделать это нужно в срок, предусмотренный для подачи декларации по налогу на прибыль, то есть не позднее 28 марта 2013 года (п. 4 ст. 289 НК РФ). Правда, официально форма для представления таких сведений пока не утверждена. Если же компания не представит эти сведения или опоздает их сдать, она теряет право на нулевую ставку. Это значит, за 2012 год придется начислить налог по ставке 20% и пени с суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 284.1 НК РФ). Вернуться к нулевой ставке можно будет не скоро – лишь через 5 лет. То есть, если в 2012 году фирма утратила право на льготу, в следующий раз подать заявление о ее использовании можно будет в конце 2017 года, а применить нулевую ставку получится только в 2018 году.

ПОНЯТНО, ЧТО… в 2011 году ни одна компания не сможетиспользовать нулевую ставку по налогуна прибыль, предусмотренную законом№ 395-ФЗ и ст. 284.1 НК РФ.

РЕЗЮМЕ. Компании смогут использовать нулевую ставку только в 2012 году, при этом заявление в налоговые органы должно быть подано не позднее 30 ноября 2011 года, а сведения, подтверждающие право на получение ставки, – в срок подачи декларации по налогу на прибыль. В случае непредставления сведений или несоблюдения сроков компания теряет право на льготную ставку. Вернуться к ней она сможет только через 5 лет.